Steuerhinterziehung und Strafe

Anfang 2013 war durch den Steuerskandal um Uli Hoeneß das Thema Steuerhinterziehung in aller Munde. Als der einstige Fußballfunktionär wegen seiner Steuerhinterziehung zu einer Strafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt wurde, stieg die Anzahl der Selbstanzeigen drastisch an. Denn nun erst wurde vielen bewusst, dass Steuerhinterziehung alles ist, nur kein Kavaliersdelikt und die Angst vor einer Steuerfahndung war entsprechend groß. Doch was genau ist eine Steuerhinterziehung? Welche Strafe ist festgesetzt? Wann wird man zum Täter und was ist dann zu tun? Alles Wichtige rund ums Thema Steuerhinterziehung erfahren Sie im Folgenden.

Wie das Steuerstrafrecht zu dem wurde, was es heute ist

Steuer- bzw. Zollstraftaten sind mit die ältesten Straftaten. 1869 wurde das Zollstrafrecht verabschiedet und dann 1939 von der Reichsabgabenordnung (RAO) übernommen. Wurden bis dahin Zoll- und Steuerstraftaten noch unterschieden, erfolgte nun die Schaffung eines einheitlichen Steuerstrafrechts und die Zusammenführung beider Bereiche.

Straffreiheit durch Steueramnestie

1977 trat dann die heutige Abgabenordnung in Kraft. Hier kam es insbesondere zu einer Neufassung der Steuerhinterziehung und ihrer Strafe. 2003 wurde dann das sogenannte „Steueramnestiegesetz“ verabschiedet. Dieses sieht für den Fall einer Nacherklärung hinterzogener Beiträge das Ausbleiben der vorgesehenen Geld- oder Freiheitsstrafe vor, sofern ein pauschaler Steuerersatz von 25 Prozent nachentrichtet wird.

Im Unterschied zur strafbefreienden Selbstanzeige beim Finanzamt gemäß §371 AO umfasst das Steueramnestiegesetz auch gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung großen Ausmaßes. Außerdem gilt die Abgeltungswirkung durch die Zahlung des pauschalen Steuersatzes allumfassender, sodass zum Beispiel keine Hinterziehungszinsen gezahlt werden müssen.

Das Steuerstrafrecht als rechtliche Verankerung für die Steuerhinterziehung und ihre Strafe

Die Basis für sämtliche Fragen zum Steuerrecht ist die Abgabenordnung (AO). Im achten Teil enthält sie alle wesentlichen Verordnungen und Gesetze zum Steuerstrafrecht, also auch zum Steuerbetrug bzw. der Steuerhinterziehung und ihren Strafen.

Das Besondere des Steuerstrafrechts im Vergleich zum nicht spezifizierten Strafrecht ist die Möglichkeit, unter gewissen Umständen Straffreiheit (§371 AO) zu erlangen.

Diese Bedingungen wirken bei einer Steuerhinterziehung einer Strafe aber nur dann entgegen, wenn keiner der in §371 Absatz 2 AO genannten Ausschlussgründe vorliegt. Diese Ausschlussgründe entfalten bei einer Selbstanzeige Sperrwirkung, sodass der Steuersünder keine Straffreiheit mehr erlangen kann. Diese Ausschlussgründe sind:

• bereits laufende Außenprüfung
• stattgefundene Tatentdeckung
• eingeleitetes Straf- oder Bußgeldverfahren

Bei einer Steuerhinterziehung hängt die Strafe zunächst davon ab, ob es sich um einen vorsätzlichen Steuerverstoß handelt, welcher mit Kriminalstrafen geahndet wird, oder ob ein fahrlässiger Verstoß vorliegt, der dann mit einer Geldbuße versehen wird.

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung und ihrer Strafe

Der Grundtatbestand ist in §370 AO enthalten. Dieser lässt sich in drei Bereiche unterteilen: Tathandlungen, Taterfolg sowie kausale Verknüpfung von Handlung und Erfolg. Hinzu kommt das subjektive Element des Vorsatzes.

Die Handlungsweisen der Steuerhinterziehung

Die Steuerhinterziehung kann auf verschiedene Weise begangen werden. Das Gesetz beschreibt konkret drei Handlungsweisen:

• (1) Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber der Finanz- oder einer anderen Behörde (Hier muss es zu einem Irrtum des sachbearbeitenden Finanzbeamten gekommen sein)
• (2) pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen
• (3) pflichtwidrige Nichtverwendung von Steuerzeichen

Aktives Handeln oder bewusstes Unterlassen?

Am üblichsten sind die ersten beiden beschriebenen Arten. Bei dem einen handelt es sich um eine aktive Handlung, bei dem anderen eher um eine bewusste Passivität.

Bei (1) muss eine Bekundung durch ausdrückliches oder schlüssiges Verhalten, also ein positives Tun, feststellbar sein. Dies ist zumeist durch die Steuererklärung oder –anmeldung gegeben.

Die Tatsachen sind dann von steuerlicher Relevanz, wenn sie aufgrund von Steuergesetzen für die Entstehung, Höhe und Fälligkeit der Steuern von Einfluss sind.

Als unrichtig sind diese Angaben dann zu klassifizieren, wenn ein Widerspruch zwischen der Erklärung und der Wirklichkeit vorliegt.

Unvollständig sind die Sachverhalte, wenn sie zwar richtig sind, aber den Anschein von Vollständigkeit wecken.

Variante (2) kann als Unterlassung verstanden werden. Hier liegt eine Steuerhinterziehung mit entsprechender Strafe vor, wenn der Steuersünder die Finanzbehörde nicht über steuerlich erhebliche Tatsachen aufklärt, obwohl er die Handlungsmöglichkeit hatte und ihm diese zumutbar war.

Die Pflichtwidrigkeit dessen gründet auf den steuergesetzlich bestimmten Rechtspflichten. Dies umfasst Erfassungspflichten, die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen sowie Anzeige- und Berichtigungspflichten.

Das Ziel einer Steuerhinterziehung

Als Taterfolg muss für eine Steuerhinterziehung und eine entsprechende Strafe eine Steuerverkürzung oder eine Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile vorliegen.

Ersteres ist gegeben, wenn die angemeldete Steuer hinter der gesetzlich geschuldeten Steuer zurückbleibt.

Voraussetzung ist ein bestehender fälliger Steueranspruch. Wer nichts versteuern muss, der kann auch keine Steuern hinterziehen.

Ungerechtfertigte Steuervorteile bezeichnen eigens von der Finanzbehörde bewilligte Vergünstigungen, die eine Ausnahme zur üblicherweise geltenden Regelsteuer darstellen und deren Bewilligung jeder gesetzlichen Voraussetzung entbehrt.

Wie wird eine Steuerhinterziehung meist begangen?

Grundsätzlich kann jeder eine Steuerhinterziehung begehen und eine Strafe gegen sich riskieren. Am häufigsten liegt eine unmittelbare Täterschaft vor, es kann jedoch auch vorkommen, dass ein Steuerberater die Unwissenheit seines Mandanten nutzt und so zum mittelbaren Täter wird.

Wenn sowohl Steuerberater als auch Steuerpflichtiger die unrichtigen Angaben kennen, ist der Mandant unmittelbarer Täter und der Berater leistet Beihilfe. Möglich ist schließlich noch die Mittäterschaft.

Besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung

Das Strafrecht stellt einige besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung unter höhere Strafe. Dazu gehört die Steuerverkürzung in großem Ausmaß. Was genau unter einem großen Ausmaß zu verstehen ist, kann nicht generell bestimmt werden. Laut Bundesgerichtshof (BHG) liegt die Mindestgrenze bei 50.000 Euro.

Eine weitere Form des besonders schweren Falls einer Steuerhinterziehung mit erhöhter Strafe ist der Missbrauch der Befugnisse oder der Stellung des Amtsträgers. Diese Variante ist entsprechend einzig durch einen Amtsträger zu verwirklichen. Möglich ist zudem die Ausnutzung der Mithilfe eines Amtsträgers, der seine Stellung oder seine Befugnisse missbraucht.

Die fortgesetzte Steuerverkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege zählt ebenso in dieses Feld. Diese Handlungsweise ist in der Praxis häufig anzutreffen. Hierbei muss eine Urkundenfälschung vorliegen, die Erstellung von Scheinbelegen genügt nicht.

Schließlich sieht der Gesetzgeber noch eine fortgesetzte Umsatz- oder Verbrauchsteuerverkürzung als Mitglied einer Bande vor.

Die Strafen dieser Arten von Steuerhinterziehung sind entsprechend höher als im „Normalfall“.

Das Strafmaß einer Steuerhinterziehung

Die Steuerhinterziehung steht unter Strafe, da sie für den Staatshaushalt einen empfindlichen Einschnitt darstellt. Der Regierung werden so Geldmittel vorenthalten, die für das Führen des Landes unabdinglich sind. Daher zieht die Steuerhinterziehung oftmals eine hohe Strafe nach sich, die dem finanziellen Schaden des Staates gerecht werden soll.

Je höher der staatliche Steuerschaden ist, desto höher ist auch die Strafe einer Steuerhinterziehung.

Da eine Steuerhinterziehung einen das Strafrecht betreffenden Straftatbestand darstellt, sind neben hohen Geld- auch Freiheitsstrafen bis zu fünf oder in besonders schweren Fällen bis zu zehn Jahren möglich. Zusätzlich erfolgt je nach verhängtem Strafmaß eine Eintragung des Steuersünders ins Vorstrafenregister. Verantwortlich für das Aufspüren des Steuersünder ist die Steuerfahndung. Sie deckt nicht nur unbekannte Steuerfälle auf, sondern ermittelt auch in bekannt gewordenen Steuerstraftaten wie der Steuerhinterziehung.

Prinzipiell unterliegt bei einer Steuerhinterziehung die Strafe einer Staffelung von Geld- und Freiheitsstrafen. Eine Übersicht über diese Aufteilung sehen Sie hier:

Solche Unterteilungen sind jedoch keine fixen Reglementierungen, sondern liefern vielmehr Richtwerte. Es spielen stets individuelle Aspekte eine wesentliche Rolle bei der Bemessung der konkreten Strafe einer Steuerhinterziehung. Laut §46 StGB sind folgende Aspekte bei der Strafbemessung zu beachten:

• Motive und Ziele des Täters
• Gesinnung und Willenskraft, die sich durch die Tat zeigen
• Maß der Pflichtwidrigkeit
• Art und Weise der Ausführung und verschuldete Tatfolgen
• Vita sowie persönliche und wirtschaftliche Verhältnisse des Täters
• Verhalten nach der Tat, wie zum Beispiel Bemühungen der Wiedergutmachung oder des Ausgleichs

Die Geldstrafe nach einer Steuerhinterziehung wird in Tagessätzen berechnet. Gemäß Strafgesetzbuch ist eine Spannweite von fünf bis 360 vollen Tagessätzen vorgesehen. Strafzumessungen bis 90 Tagessätzen werden nicht im Bundeszentralregister vermerkt. Ein Steuersünder gilt dann nicht als vorbestraft.

Die Höhe des einzelnen Tagessatzes trägt den wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters Rechnung und orientiert sich an dem Nettoeinkommen, welches der er durchschnittlich pro Tag zur Verfügung hat oder haben könnte.

Die Tagessatzhöhe hat eine weitere Spannbreite und liegt zwischen 1 Euro und 30.000 Euro. Entsprechend groß ist auch die Kluft zwischen den möglichen Strafen. Es können Geldstrafen von 5 Euro bis zu 10.8 Millionen Euro verhängt werden.

Die Strafgeldbeträge variieren unter den Bundesländern. Daher geben sogenannte Strafmaßtabellen, die nach Bundesland untergliedert sind, einen Überblick über die Straferwartungen in Abhängigkeit zur Höhe der hinterzogenen Steuern.

Allgemein ist dabei ein Nord-Süd-Gefälle erkennbar. Das heißt, in Norddeutschland werden in der Regel höhere Strafen verhängt als im Süden des Landes.

Hier sehen Sie ein Beispiel einer solchen Auflistung bei einer Hinterziehung von 10.000 Euro:

• Hamburg: 140 Tagessätze
• Berlin: 120 Tagessätze
• Düsseldorf: 80 Tagessätze
• Chemnitz: 60 Tagessätze

Zu beachten ist auch hier, dass sich bei einer Steuerhinterziehung die
Bemessung der Strafe stets am Einzelfall orientiert. Daher kann eine verhängte Strafe deutlich von den hier genannten Richtwerten abweichen.

Wenn bei der Steuerhinterziehung die Strafe steigt oder fällt

Zusätzlich zu den üblicherweise verhängten Geldstrafen können immer auch strafmildernde oder strafverschärfende Ursachen hinzukommen, die die Strafhöhe beeinflussen.

Strafmildernd wirken sich folgende Umstände aus:

• Eine Steuerhinterziehung auf Zeit lässt nur die Zahlungsaufforderung des Zinsschadens in einer Höhe von 6 Prozent pro Jahr zu. Bei einer solchen Steuerhinterziehung auf Zeit hat der Täter eine verspätete Steuerfestsetzung angestrebt.
• Eine fehlgeschlagene Selbstanzeige wirkt strafmildernd, wenn dennoch ein ernsthafter Wille zur Rückkehr in die Legalität erkennbar war.
• Strafmilderung kann gewährleitet werden, wenn der Gesetzgeber oder das Finanzamt die Begehung einer Steuerhinterziehung besonders erleichtert haben oder keine Maßnahmen gegen eine erkennbare Steuerhinterziehung getroffen haben.
• Gibt ein Steuersünder sein Hinterziehungsmodell freiwillig vor Tatentdeckung auf, wird ihm dies strafmildernd anerkannt.
• Eine freiwillige aktive Mitwirkung an der Aufklärung einer Steuerhinterziehung mildert die Strafe.
• Eine schnelle Schadenswiedergutmachung durch die Zahlung der Steuern wirkt sich begünstigend aus.
• Ehrlichkeit und Reue beim Geständnis sowie die Einsicht des Täters, ein Unrecht begangen zu haben, werden ihm bei der Strafzumessung zugute gerechnet.
• Eine überdurchschnittliche Verfahrensdauer bildet einen strafmildernden Umstand.
• Ein Versuch, der dann vorliegt, wenn die unzutreffende Steuererklärung gar nicht erst festgesetzt wird, verringert die Strafe.
• Belastungen durch beamtenrechtliche oder berufsrechtliche Verfahren gelten als strafmildernd.

Strafschärfend sind die folgenden Sachverhalte:

• Eine hohe Steuerhinterziehung nach Verfolgungsverjährung der entsprechenden Veranlagungszeiträume, die zwar nicht mehr strafrechtlich zu belangen ist, kann nach Rechtsprechung des BGH bei der Strafzumessung in geeignetem Maß Berücksichtigung finden.
• Wurden treuhänderisch verwaltete Steuern hinterzogen, liegen strafschärfende Umstände vor.
• Bei einer über mehrere Jahre durchgeführten Steuerhinterziehung verschärft sich die Strafe.
• Zeigt sich, zum Beispiel durch das Anfertigen gefälschter Belege, eine zusätzliche kriminelle Energie, wirkt sich das oft strafverschärfend aus. Wobei solche Fälle zumeist als Urkundenfälschung separat behandelt werden.

Selbstanzeige: So entfällt trotz Steuerhinterziehung die Strafe

Für die strafbefreiende Selbstanzeige nach §371 AO gibt es im allgemeinen Strafrecht keine Entsprechung. Sie ist auch durchaus umstritten und findet nicht nur Befürworter. So gibt es einige Rechtsvertreter, die darin eine verfassungswidrige Vorschrift sehen. Andere kritisieren, dass das Bestrafungsrisiko leichter zu kalkulieren ist. Tritt nämlich der unwahrscheinliche Fall einer Betriebs- oder Außenprüfung ein, besteht die Möglichkeit sich durch die Selbstanzeige aus der Affäre zu ziehen und einer im schlimmsten Fall drohenden Freiheitstrafe im letzten Momentn zu entkommen.

Dennoch führte der Fiskus dieses rechtliche Schlupfloch nicht ohne Grund ein. Der Staat nutzt Steuern zur Erzielung von Einnahmen, die dann wiederum den Haushalt finanzieren sollen. Diese Funktion nennt man auch Ertragssicherung. Durch die Selbstanzeige ist es dem Staat möglich, bisher verheimlichte Steuern zu erschließen und so das Steueraufkommen zu vermehren. Zudem gewährt es dem Steuersünder die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit.

So kann eine Selbstanzeige ablaufen

Eine Form ist die Nach-Erklärung, innerhalb welcher eine Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Angaben erfolgt. Der Finanzbehörde muss so eine konkrete Steuerfestsetzung ermöglicht werden. Die Lieferung der Grundlagen für eine Schätzung genügt nur in Ausnahmefällen.

Bei einer bereits stattgefundenen Steuerhinterziehung kann die Geld- oder Freiheitsstrafe ausgesetzt werden, indem eine fristgerechte Nachzahlung erfolgt. Diese Frist wird durch die Strafverfolgungsbehörde festgelegt.

Zu spät für die Selbstanzeige

Es gibt auch Gründe, die eine Selbstanzeige ausschließen, sodass bei einer Steuerhinterziehung der Strafe nicht mehr entgangen werden kann.

Wenn der Amtsträger einer Finanzbehörde am Prüfungsort zum Zweck der steuerlichen Prüfung erscheint oder er steuerstraf- bzw. bußgeldrechtliche Ermittlungen aufnimmt, kann keine Straffreiheit mehr erlangt werden.

Gleiches gilt nach Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens. Hierbei ist es jedoch oft schwierig zu bestimmen, ab wann ein Ermittlungsverfahren beginnt. Prinzipiell muss aus der getroffenen Maßnahme erkennbar sein, dass sie verfahrenseinleitenden Charakter hat. Was das genau bedeutet, wird im Einzelfall zu entscheiden sein.

Fand bereits eine teilweise oder vollständige Tatentdeckung statt, kann der Täter der Steuerhinterziehung eine Strafe ebenfalls nicht mehr verhindern.

Die Uhr tickt: Wann verjährt eine Steuerhinterziehung?

Zunächst gilt es, sich der verschiedenen Fristen bewusst zu sein, die in dem Zusammenhang Steuerhinterziehung und deren Verjährung eine Rolle spielen. Zum einen gibt es die strafrechtliche Verjährung der Steuerhinterziehung, die sogenannte Verfolgungsverjährung. Diese ist nicht zu verwechseln mit der steuerlichen Festsetzungsverjährung.

Die Verfolgungsverjährung klärt darüber auf, ob eine Steuerhinterziehung noch eine Strafe nach sich ziehen kann. Die Festsetzungsverjährung ist entscheidend, wenn die Steuerfahndung ihre Ermittlungen aufnimmt oder das Finanzamt für gewisse Besteuerungszeiträume steuerliche Nachforderungen aufstellen oder steuerliche Änderungsbescheide erlassen will.

Ab wann kann eine Steuerhinterziehung nicht mehr mit Strafe geahndet werden?

Die Strafverfolgungsverjährung einer Steuerhinterziehung bzw. ihrer Strafe ist in drei Bereiche zu untergliedern:

• Fristdauer
• Fristbeginn
• Unterbrechung (Neubeginn)

Laut §78 Absatz 3 Nummer 4 StGB gilt für Steuerhinterziehung und Durchsetzung der Strafe eine Frist von fünf Jahren. Nach Ablauf dieser Frist kann eine begangene, aber nicht nachgewiesene Steuerhinterziehung nicht mehr mit Strafe geahndet werden.

Allerdings legte der Gesetzgeber 2008 in §376 Absatz 1 AO eine Fristverlängerung für besonders schwere Steuerhinterziehungen fest. In solchen Fällen erlischt der Anspruch des Staates auf strafrechtliche Sanktionierung nach zehn Jahren.

Startpunkt der Strafverfolgungsverjährung einer Steuerhinterziehung und ihrer Strafe ist die Beendigung der Steuerhinterziehung selbst. Allerdings ist die Beurteilung dessen, was als Beendigung zu verstehen ist, ein sehr differenzierter Prozess, bei dem auch die jeweilige Steuerart von Belang ist.

Wurde die Einkommenssteuer hinterzogen, tritt die Beendigung der Steuerhinterziehung mit dem Vorliegen des Einkommenssteuerbescheides, also der Festsetzung der Steuer, ein. Entscheidend ist demnach nicht unbedingt der Veranlagungszeitraum, sondern das Datum auf dem Steuerbescheid für den jeweiligen Veranlagungszeitraum.

Beziehen sich Steuerhinterziehung und mögliche Strafe auf Erbschaftssteuern ist der Fristbeginn nicht so eindeutig zu klären. Hier ist oftmals der Moment der Anzeigepflicht des Erben ausschlaggebend. Dieser fällt drei Monate nach dem Erbfall an. Eine Gegenmeinung gewährt jedoch drei weitere Monate bis zum Beginn der Verfolgungsverjährung.

Ähnlich uneinig ist man sich bei der Schenkungssteuer. Eine gängige Rechtsauffassung stellt den Beginn der strafrechtlichen Verjährung auf drei Monate nach dem Schenkungstatbestand ab.

Wurde die Steuerhinterziehung begangen, indem eine Steuererklärung gar nicht erst abgegeben wurde, also eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, beginnt die Verjährung mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist. Dies ist dann der Fall, wenn die Veranlagungsarbeiten für die jeweilige Steuer und das betreffende Kalenderjahr durch die zuständige Finanzbehörde mindestens zu 95 Prozent abgeschlossen sind. Das ist also der Zeitpunkt, an dem der Betreffende spätestens veranlagt worden wäre.

In §78c StGB wird die Unterbrechung der Verjährung nach bestimmten strafrechtlichen Maßnahmen reguliert. Folgende Unterbrechungstatbestände führen laut Strafgesetzbuch bei einer Steuerhinterziehung zu einem erneuten Fristbeginn:

• erste Vernehmungen des Beschuldigten; Bekanntgabe des Ermittlungsverfahrens
• richterliche Vernehmung des Beschuldigten
• Beauftragung eines Sachverständigen durch den Richter oder den Staatsanwalt
• richterliche Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung
• Erhebung der öffentlichen Klage
• Eröffnung des Hauptverfahrens
• Anberaumung einer Hauptverhandlung
• Strafbefehl oder eine andere dem Urteil entsprechende Entscheidung
• vorläufige richterliche Einstellung des Verfahrens wegen Abwesenheit des Angeschuldigten
• vorläufige richterliche Einstellung des Verfahrens wegen Verhandlungsunfähigkeit des Angeschuldigten
• jedes richterliche Ersuchen, eine Untersuchungshandlung im Ausland vorzunehmen

Die Festsetzungsfrist gilt auch noch nach strafrechtlicher Verjährung

Auch wenn der Staat nach Ablauf der Verfolgungsfrist die Möglichkeit verliert, strafrechtliche Sanktionen gegen einen Steuersünder zu erheben, kann er nach wie vor säumige Steuern ein- bzw. nachfordern. Die Festsetzungsfrist verstreicht nämlich unabhängig von der Verfolgungsfrist.

Die Festsetzungsfrist ist in §169 AO geregelt. Demnach tritt die Verjährung im Fall von Verbrauchssteuern nach einem Jahr ein. Für alle anderen Steuerarten gelten vier Jahre. Bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung beträgt sie fünf Jahre und nach einer Steuerhinterziehung verlängert sich die Frist sogar auf zehn Jahre.

Wichtig ist also, die parallele Geltung von Verfolgungs- und Festsetzungsverjährung. Auch wenn im Strafrecht Steuerhinterziehung und Verhängung der Strafe verjährt sind, bleibt die Steuerschuld steuerrechtlich bestehen.

Abweichend von der Verfolgungsverjährung einer Steuerhinterziehung und ihrer Strafe setzt der Beginn der Festsetzungsfrist nicht mit dem Festsetzungstermin, also der Beendigung der Tat, an. Stattdessen beginnt die steuerrechtliche Verjährung am Ende des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Wenn jedoch eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen ist, setzt die Frist mit dem Kalenderjahr ein, in dem die Erklärung oder Anmeldung stattfindet.

Bei dem Unterlassen einer Steuererklärung setzt die Festsetzungsverjährung spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres ein, welches auf den Veranlagungszeitraum folgt.

Ist die Festsetzungsfrist abgelaufen, kann die verantwortliche Finanzbehörde keinen Steuerbescheid mehr erlassen, ändern oder aufheben.

Allerdings regelt §171 AO verschiedene Ablaufhemmungen, also Bedingungen, unter denen das Ende der Frist hinausgeschoben wird. Solche Hemmungen treten zum Beispiel ein, wenn Sie kurz vor Ablauf der Frist einen Antrag auf Änderung des Steuerbescheids gestellt haben. In diesem Fall wird die Verjährung solange ausgesetzt, bis das Finanzamt über den Antrag entschieden hat. Ebenso dürfen Sie gegen einen Bescheid, den Sie erst kurz vor Fristende zugestellt bekommen, auch noch nach der eigentlichen Verjährung einen Einspruch einlegen.

So wirkt sich die Verjährung auf die Selbstanzeige aus

Für die Durchführbarkeit bzw. Notwendigkeit einer Selbstanzeige ist die Frage nach der Verjährung essentiell. Liegt eine straf- bzw. bußgeldrechtliche Verjährung vor, entfällt die Selbstanzeige, da die Bestrafung oder Bebußung durch die Verjährung ausscheidet und keine Verfolgung mehr stattfinden kann.

Neben der Frage, ob eine Verjährung eine Selbstanzeige grundsätzlich ausschließt, ist die genaue Fristberechnung auch für die Vollständigkeit einer Selbstanzeige bei einer Steuerhinterziehung maßgeblich, um die Strafe zu verhindern. Nur wenn die Selbstanzeige bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen vollständig ist, kann sie auch strafbefreiend wirken. Die Vollständigkeit ist nur dann gegeben, wenn alle strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre berichtigt werden.

Eine hohe Festsetzungsverjährung verschärft also das Nachzahlungsrisiko. Denn mit der Anzahl der Jahre, die das Finanzamt durch geänderte Steuerbescheide überprüfen kann, steigt die Höhe der nachzuzahlenden Steuer. Außerdem summieren sich so die Nachzahlungszinsen der Altjahre, die bei 6 Prozent liegen.

Sind Steuerbetrug und Steuerhinterziehung ein und dasselbe?

In Texten über die Steuerhinterziehung wird oftmals auch von Steuerbetrug gesprochen. Leicht stellt sich bei diesem ohnehin komplexen Thema Verwirrung über die Begrifflichkeiten ein. Droht bei Steuerbetrug und Steuerhinterziehung die gleiche Strafe? Sind es gar Synonyme?

Ja und nein. In Deutschland gibt es keinen Unterschied zwischen Steuerbetrug und Steuerhinterziehung. Anders ist das in der Schweiz. Hier gilt der Steuerbetrug als Steigerungsform der Steuerhinterziehung. Die Strafe variiert hier entsprechend auch.

Vergisst ein Schweizer Steuerpflichtiger bei der Einkommens- oder Vermögensangabe bestimmte Werte oder gibt er falsche Beträge an, dann liegt eine Steuerhinterziehung vor. Als Strafe ist lediglich ein Bußgeld bzw. die Zahlung von Straf- und Nachsteuern vorgesehen, da es sich hierbei nicht wie in Deutschland um einen Straftatbestand handelt.

Ein Steuerbetrug nach Schweizer Rechtssystem liegt vor, wenn eine Person gefälschte Urkunden bei der Steuererklärung einreicht. Auf eine solche Handlung folgen dann strafrechtliche Konsequenzen.

Steuerhinterziehung ohne Strafe: Steuerparadies Schweiz

Die Schweiz galt daher für Steuersünder oft als beliebter Kapitalanlageort oder sogenanntes Steuerparadies. Ausländische Steuerzahler legten ihr Geld unversteuert in der Schweiz an. Aufgrund des Grundsatzes der doppelten Strafbarkeit leistete die Schweiz anderen Ländern nur bei denjenigen Delikten Rechtshilfe, die auch in der Schweiz strafbar waren. Das war bei der Steuerhinterziehung eben nicht der Fall.

Doch diese Zeiten haben sich geändert. Durch den Druck anderer Länder, darunter auch Deutschland, wurde die Schweizer Steuerverwaltung überarbeitet. Um die zahlreichen Amtshilfegesuche, die in der Schweiz eingingen, zu vereinfachen, wurden die Namen potenzieller Steuersünder im Internet veröffentlicht.

Wenngleich dem deutschen Fiskus dadurch Hilfe geleistet wurde, um Fälle der Steuerhinterziehung aufzudecken und eine Strafe zu verhängen, sieht die Regierung diese Form der öffentlichen Anprangerung der Schweiz eher problematisch.

Diese extreme Form der Transparenz ist nicht mit dem deutschen Steuergeheimnis vereinbar. Außerdem werden dadurch auch Personen diskreditiert, die nicht zwingend eine Steuerhinterziehung begangen haben.

Die leichtfertige Steuerverkürzung mit Bußgeldcharakter als Vorform der Steuerhinterziehung mit Strafe

Ähnlich wie in der Schweiz gibt es auch in Deutschland die Möglichkeit, sich eines geringfügigen Steuervergehens schuldig zu machen, welches „nur“ mit einem Bußgeld geahndet wird. Das ist die leichtfertige Steuerverkürzung gemäß §378 AO. Dort heißt es:

Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht.

Es handelt sich dabei um eine Steuerordnungswidrigkeit, bei der das zuständige Finanzamt über die Höhe der Geldbuße entscheidet. Höchstmaß sind jedoch 50.000 Euro. Entscheidend ist hier das Merkmal der Leichtfertigkeit. Liegt dieses nicht vor, ist der strafrechtliche Tatbestand der Steuerhinterziehung mit festgelegter Strafe erfüllt.

Bei der Steuerhinterziehung bezieht sich die Strafe auf den vorsätzlich handelnden Täter. Sobald also eine Steuerverkürzung vorliegt, bei der dem Täter kein Vorsatz nachgewiesen werden kann, kann es sich bei Vorhandensein der im Gesetz benannten Tatbestandsmerkmale um eine leichtfertige Steuerverkürzung handeln.

Eine versuchte Form dieser Ordnungswidrigkeit ist gesetzlich nicht vorgesehen und auch eine Teilnahme an dem Delikt ist praktisch nicht möglich. Besonders schwere Fälle sind ebenfalls nicht definiert.

Knackpunkt der leichtfertigen Steuerverkürzung ist die Leichtfertigkeit. Sie stellt einen erhöhten Grad der Fahrlässigkeit dar. Man kann dabei in diesem Fall auch von grober Fahrlässigkeit sprechen. Diese ist gegeben, wenn die Fahrlässigkeit des Täters besonders leichtsinnig und gleichgültig ist.

Grobe Fahrlässigkeit kann vorhanden sein, wenn der Betreffende eine der ihm zugewiesenen Steuerpflichten nicht erfüllt. Der Steuerpflichtige muss sich also über die steuerlichen Pflichten informieren, die für ihn zutreffen.

So trifft den Steuerpflichtigen beispielsweise eine Erkundigungspflicht, wenn er Zweifel an der Richtigkeit seiner steuerlichen Auffassung hegt. Art und Umfang dieser Erkundigung bestimmen sich durch den jeweiligen Einzelfall. Diese Pflicht bezieht sich vor allem auf Personen bestimmter Berufe oder Gewerbe. Sie müssen sich also über die spezifischen Bestimmungen, die mit ihrem Beruf oder Gewerbe in Zusammenhang stehen, informieren.

In manchen Fällen kann die Höhe der Steuerverkürzung ein Indiz für das Vorhandensein der Leichtfertigkeit geben. Je höher die Diskrepanz zwischen versteuertem und wirklichem Einkommen ist, desto eher hätte dem Steuerpflichtigen dieser Fehler auffallen müssen.

Wendet er sich an einen Steuerberater, obliegen dem Steuerpflichtigen auch hier besondere Pflichten. Bevor er eine Person mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Angelegenheit betraut, muss er sich laut dem sogenannten Auswahlermessen von der Sachkunde der Person vergewissern. Schließlich muss er außerdem seiner Aufsichts- und Überwachungspflicht nachkommen und die gewissenhafte Durchführung überprüfen.

Verletzung der Buchführungspflicht als leichtfertige Steuerverkürzung

Das unrichtige oder unvollständige Führen von Büchern ist als Handlung selbst betrachtet lediglich eine straflose Vorbereitungshandlung. Entscheidend wird es erst, wenn diese falsche Buchführung für die Steuererklärung genutzt wird. Denn hier kann sie gegebenenfalls eine Steuerverkürzung nach sich ziehen.

Handelt es sich um Buchführungsfehler die Folge unachtsamen Handelns waren, ist das Merkmal der Leichtfertigkeit vorhanden, wenn es der Steuerpflichtige unterlassen hat, sich von der sachlichen Richtigkeit der Bücher zu überzeugen.

Auch bei der leichtfertigen Steuerverkürzung ist eine Selbstanzeige möglich

Analog zu der Selbstanzeige, die bei der vorsätzlichen Steuerhinterziehung eine Strafe verhindert, kann auch der Geldbuße einer leichtfertigen Steuerverkürzung vorgebeugt werden. In §378 Absatz 3 AO ist geregelt, dass der Täter unrichtige oder unvollständige Angaben bei einer Finanzbehörde berichten bzw. ergänzen oder unterlassene Angaben nachholen kann. Wichtig ist nur, dass dies geschieht, bevor ihm oder seine Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt geworden ist.

Im Vergleich zur Selbstanzeige einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung gelten bei der leichtfertigen Steuerverkürzung gewisse Erleichterungen.

Was muss die Berichtigungserklärung beinhalten?

Bei der leichtfertigen Steuerverkürzung sind die Anforderungen einer Berichtigungserklärung geringer als bei der Steuerhinterziehung. Der Grund: Dem leichtfertig Handelnden wird die leichtfertige Steuerverkürzung in der Regel erst bewusst, wenn eine Betriebsprüfung stattfindet. Die Prüfungsergebnisse des Außenprüfers fördern dann die leichtfertige Tathandlung, den Taterfolg und die Ursächlichkeit der Handlung für den Erfolg zutage.

Im Hinblick auf die Entwicklung der Rechtsprechung wird dann von dem anzeigewilligen Steuerpflichtigen keine umfassende Berichtigungserklärung verlangt. Ausreichend ist vielmehr, bei der Prüfung Hilfestellungen zu geben und die erforderlichen Dokumente zur vollständigen Aufdeckung der leichtfertigen Steuerverkürzung zu besorgen. Dabei muss er selbstständig und nicht ausschließlich auf Wunsch des Außenprüfers handeln.

Wann ist es zu spät für die Selbstanzeige einer leichtfertigen Steuerverkürzung?

Die Selbstanzeige muss erfolgt sein, bevor dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt wurde. Demzufolge wirkt sich die Selbstanzeige auch dann noch bußgeldbefreiend aus, wenn die Tat bereits entdeckt wurde. Auch das Erscheinen des Amtsträgers zur Außenprüfung stellt noch kein Hindernis zur Selbstanzeige dar.

Ist die leichtfertige Steuerverkürzung bereits erfolgt oder wurden Steuervorteile leichtfertig erlangt, kann Bußgeldfreiheit nur noch dann erlangt werden, wenn die hinterzogenen Steuern fristgerecht nachentrichtet werden.

Begrenzter Täterkreis: Nicht jeder kann sich einer leichtfertigen Steuerverkürzung schuldig machen

Jeder kann Täter einer Steuerhinterziehung sein. Die Strafe bezieht sich also auf einen breitgefächerten Täterkreis. Die leichtfertige Steuerverkürzung ist dahingehend limitierter. Hier kommen ausschließlich der Steuerpflichtige und die Personen, die im Zusammenhang mit der Wahrnehmung seiner Angelegenheiten handeln, als Täter in Frage. Diese Personengruppe umfasst vor allem den Buchhalter oder Rechtsanwalt des Steuerpflichtigen.

Hinsichtlich des steuerlichen Beraters ist entscheidend, welchen Umfang das Beratungsverhältnis hat. So kann ein Steuerberater beispielsweise für die Ordnungswidrigkeit belangt werden, wenn er die vom Steuerpflichtigen eigenhändig unterschriebene und beim Finanzamt eingereichte Steuererklärung nur vorbereitet hat. Wenn diese dann unrichtige Angaben enthält, sind dem Berater diese aufgrund seines leichtfertigen Verhaltens zuzuordnen.

Inwiefern die Unterschrift des Dritten überhaupt erst zur Verantwortlichkeit für die Ordnungswidrigkeit führt, ist umstritten. Teilweise wird angenommen, dass ein Dritter keine leichtfertige Steuerverkürzung begeht, wenn er zwar bei der Erstellung der Steuererklärung leichtfertig einen Fehler begeht, die Erklärung aber selbst nicht unterschreibt. Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht jedoch in solchen Vorbereitungshandlungen, die für die Vorlage beim Finanzamt bestimmt sind, durchaus eine Kausalität für die unrichtige Steuerfestsetzung begründet, auch wenn der Steuerpflichtige die Erklärung unterschreibt.

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Über den Autor

Jennifer A.

Jennifer studierte Rechtswissenschaften an der Universität Bayreuth. Seit 2018 ist sie fester Bestandteil des Redaktionsteams von anwalt.org. Sie nutzt ihr breites Wissen über das deutsche Rechtssystem seither für die Erstellung gut verständlicher Texte in Bereichen wie dem Asylrecht, Steuerrecht und Verbraucherrecht.

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